Добро пожаловать
на Первый независимый фармацевтический бизнес-портал (информация о проекте).
Здесь вы найдете все, что касается фармбизнеса.
Если не найдете - скажите нам или добавьте сами.
С Лучшими для Лучших!
на Первый независимый фармацевтический бизнес-портал (информация о проекте).
Здесь вы найдете все, что касается фармбизнеса.
Если не найдете - скажите нам или добавьте сами.
С Лучшими для Лучших!
3 февраля на нашем портале состоится следующая интернет-конференция. В этот раз, мы решили посвятить ее налоговым вопросам фармацевтической деятельности. На Ваши вопросы ответит Алексей Шматко, заместитель начальника отдела внутреннего контроля Департамента налогового контроля юридических лиц ГНА Украины, к.э.н., САР, сертифицированный аудитор, сертифицированный налоговый консультант. Свои вопросы Вы можете задать до уже сегодня, но помните - принимаются они до конца дня 2 февраля.
На рассмотрении Верховного Совета в настоящее время находится довольно большое количество законопроектов, предусматривающих разнообразные изменения в налоговом законодательстве.
К наиболее интересным, можно отнести проекты Законов:
№ 4576 – льготирование производства альтернативных источников энергии; распределение налогового кредита при осуществлении импортных операций; урегулирование импортных векселей и т.д.;
№ 4577 – о стимулировании развития финансового лизнига;
№ 5067 – относительно налогообложения отдельных операций с недвижимостью;
№ 5082 – относительно уплаты авансовых платежей налога на прибыль;
№ 5175 – относительно налогообложения производных инструментов (деривативов);
№ 5311 – относительно места уплаты налога на прибыль;
№ 5346 – относительно льготного режима налогообложения операций по предоставлению отдельных видов туристических услуг;
№ 5402 – относительно налоговых стимулов осуществления инвестиционной деятельности.
В любом случае, неопределенность политической ситуации в стране на сегодняшний день оставляет эти законопроекты лишь проектами, а не реальными законами. Даже сроки вынесения этих проектов в сессионный зал до конца не определены.
В соответствии с п.1.2 ст.1 Закона „О налогообложении прибыли предприятий”, нематериальный актив – объекты интеллектуальной, в т.ч. промышленной собственности, а также иные аналогичные права, признанные объектом права собственности плательщиком налога.
К нематериальным активам можно отнести:
- авторские права и смежные права;
- объекты права промышленной собственности (права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компоновки интеральных микросхем, ноу-хау и т.д.);
- способы индивидуализации (права на торговые знаки, знаки для товаров и услуг).
К моментам, которые зачастую вызывают вопросы при налоговом учете нематериальных активов является:
во-первых, классификация отдельного платежа: платеж за услуги, приобретение нематериального актива, платеж роялти;
во-вторых, понимание того, является ли отдельный актив (чаще всего – право пользования компьютерной программой) материальным активом, нематериальным активом или стоимостью услуг.
Поскольку относительно налогообложения роялти задан отдельный вопрос – эта тема будет раскрыта в соответствующей рубрике.
Что касается классификации компьютерной программ, то следует учитывать такие моменты.
Правовой режим защиты прав собственности на компьютерные программы аналогичен правовому режиму защиты прав собственности на литературные произведения (Закон „Об авторском праве и смежных правах”).
Отсюда следует упрощенный вывод „компьютерная программа = книга”.
Исключительные имущественные права интеллектуальной собственности могут принадлежать только одному лицу – непосредственному разработчику компьютерной программы или лицу, которому такие права в дальнейшем проданы. Именно у такого лица в налоговом учете отражается нематериальный актив, при этом стоимость нематериального актива определяется как стоимость расходов на его разработку (приобретение).
У всех прочих субъектов в учете нематериального актива быть не может. В данном случае возможны 2 варианта учета.
1. Если плательщик пользуется приобретенным экземпляром компьютерной программы, который таким образом находится в собственности – стоимость приобретения соответствующей компьютерной программы в налоговом учете амортизируется в составе группы 4 основных фондов,
2. Если плательщик временно пользуется компьютерной программой (в т.ч. на основании лицензионного договора), то такой договор по сути является лишь договором аренды, но ни в коем случае, не приобретением нематериального актива или платежем роялти. Сумма уплаченных платежей (независимо от их систематичности) относится к валовым расходам отчетного периода (с учетом правила первого события и ограничений, касающихся обычных цен).
Вопрос определения термина роялти в национальном законодательстве неоднозначен и перманентно является причиной разннобразных споров. Такое происходит из внутреннего противоречия между первым и вторым абзацами п.1.30 ст.1 Закона „О налогообложении прибыли предприятий”.
В последнее время, в налоговых разъяснениях ДПА Украины высказывалась либеральная позиция (например, письмо от 16.08.2006 № 15426/7/15-0317), в соответствии с которой, любой платеж за использование авторского права (но не смежного права), а также любого права интеллектуальной собственности (в т.ч. знака для товаров и услуг) является платежом роялти.
Необходимо учитывать, что такая позиция не буквально соответствует Закону „О налогообложении прибыли предприятий”, поскольку в соответствии с буквальным прочтением п.1.30 ст.1, платеж роялти – это платеж:
а) за пользование авторски правом,
б) за приобретение объекта промышленной или интеллектуальной собственности (в т.ч. знака для товаров и услуг)
Иными словами, риск изменения официально позиции ГНА Украины довлеет над плательщиком и может привести к начислению сумм налоговых обязательств (по Закону № 2181 при наличии налогового разъяснения – без штрафных санкций).
Поэтому, если речь идет о платеже в сфере внешнеэкономической деятельности, то в данном случае целесообразно учитывать также нормы Конвенции об избежании двойного налогообложения между Украиной и соответствующим государством, поскольку как правило в Конвенциях приведено „ широкое” определение роялти – как любого платежа в сфере интеллектуальной собственности.
И напоследок – о налоговых последствиях.
Если платеж является платежом роялти, то:
- такой платеж не является объектом налогообложения НДС (п.3.2.7 ст.3 Закона „О налоге на добавленную стоимость”),
- такой платеж может быть отнесен на валовые расходы без учета того, привело ли наличие такого платежа к возникновению валовых доходов (п.5.4.2 ст.5 Закона „О налогообложении прибыли предприятий”) (но с учетом обычной цены),
- такой платеж является объектом налогообложения налогом на репатриацию (п.13.1 ст.13 Закона „О налогообложении прибыли предприятий”).
Если платеж не является платежом роялти, то он является платежом за услуги и:
- такой платеж является объектом НДС,
- валовые расходы формируются с учетом того, каким образом платеж связан с хозяйственной деятельностью (привел к увеличению валовых доходов),
- платеж не является объектом налогообложения налогом на репатриацию.
Единственная „сложность”, с которой могут столкнуться физических лица – нерезиденты, желающие выступить в качестве учредителей украинского предприятия – таким нерезидентам необходимо зарегистрировать в ЕГРФЛ и получить идентификационный код. Иных законодательных особенностей не существует.
Премии и гонорары по своей правовой природе представляют две различные категории, поэтому и подходы к их выплате, налогообложению и отнесению на валовые расходы несколько разнятся.
Премия по своей сути является частью расходов на оплату труда и выплачивается за особые условия оплаты труда либо за высокие достижения в труде. Соответственно, любые премии, если условия их выплаты соответствуют условиям коллективного (или индивидуального) трудового договора – относятся на валовые расходы на основании норм п.5.6.1 ст.5 Закона «О налогообложении прибыли предприятий». Выплата единоразовых премий, не предусмотренных условиями коллективного или индивидуального договора к составу валовых расходов не относится.
Термина «гонорар» непосредственно в Законе «О налогообложении прибыли предприятий» не упоминается. Из практики применения терминов, слов и словосочетаний в юриспруденции, гонорар – вознаграждение, выплачиваемое автору за использование твора науки, литературы, искусства.
Поэтому отнесение на валовые расходы гонорара, кроме п.5.6.1 ст.5 (который указывает, что авторское вознаграждение относится на валовые расходы) также может регулироваться:
нормами п.1.30 ст.1, п.5.4.2 ст.5 Закона – для тех случаев, когда гонорар выплачивается за использование произведения. В таком случае гонорар фактически приравнивается к выплате роялти и включается в состав валовых расходов.
нормами п.5.3.2 ст.5, нормами ст.8 – для тех случаев, когда гонорар выплачивается автору произведения, включаемого в состав нематериальных активов предприятия – в этом случае суммы гонорара не относятся к валовым расходам, а подлежат амортизации.
Этот вопрос является одним из самых актуальных для постоянных представительств нерезидента в Украине.
Прежде чем отвечать непосредственно по сути вопроса, следует ответить на вопрос «Является ли предствительтво нерезидента постоянным представительством или нерезидентом в понимании Закона «О налогообложении прибыли предприятий».
Итак, в соответствии с п.1.17 ст.1 Закона «О налогообложении прибыли предприятий, постоянное представительство – это постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность в Украине.
В соответствии с п.1.16 ст.1, к нерезидентам в частности относятся представительства иноземных организаций и фирм, которые не осуществляют хозяйственной деятельности в Украине.
По сути, похожие определения содержит и Модель Конвенции ОЕСР об избежании двойного налогообложения, т.е. нормы национального законодательства и конвенций в данном случае в конкуренцию не вступают.
Таким образом:
1) если нерезидент осуществляет в Украине хозяйственную деятельность (именно нерезидент – неважно, через представительство или «в обход» представительства), то представительство имеет статус постоянного представительства нерезидента;
2) если нерезидент не осуществляет в Украине хозяйственную деятельность, то представительство имеет статус нерезидента.
Во втором случае представительство хотя и подает налоговую декларацию, но имеет абсолютное право заполнять данную декларацию с прочерками, не отражая в ней в т.ч. и полученное финансирование.
А вот в том случае, если представительство является постоянным представительством, вступают в силу положения п.13.8 ст.13 Закона, в частности положение о том, что с целью налогообложения представительство приравнивается к налогоплательщику, осуществляющему свою деятельность независимо от такого нерезидента (аналогичный тезис содержит и Модель Конвенции ОЕСР об избежании двойного налогообложения).
Этот тезис означает, что с целью налогообложения представительство рассматривается «как если бы» оно существовало в форме обособленного юридического лица-резидента, осуществляющего аналогичные функции.
Естественно, такое обособленно юридическое лицо-резидент включало бы полученные от нерезидента суммы финансирования в состав валовых доходов, т.к. суммы такого финансирования по сути представляют собой стоимость оказанных такому нерезиденту услуг. В идеале – данная сумма должна корректироватья до обычной цены подобных услуг, но вопрос определения обычной цены в данном случае неоднозначен (трудно найти рыночный аналог), поэтому – валовые доходы возникают на суммы полученного финансирования «один к одному».
Такая позиция неоднократно высказывалась и в письмах ГНА Украины.
Валовые расходы формируются по мере «освоения» финансирования с учетом правила первого события и прочими ограничениями, существующими в Украине.
В случае если прямой подсчет таких расходов затруднен, то валовые расходы признаются в размере 70% от валовых доходов, т.е. 70% от полученного финансирования. На практике, такой способ не вызывает нареканий налоговых органов на местах. Рискованным будет применения коэффициента 0,7 лишь в том случае, если реальные расходы (подтверждаемые банковскими выписками, первичными документами и т.д.) меньше, чем 70% валовых доходов – в этом случае по результатам проверки может быть доначислен налог на прибыль с разницы.
Если толковать п.7.3.2 ст.7 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» буквально, то валовые расходы действительно можно и нужно корректировать в тех случаев, когда курс НБУ на дату оприходования импортированных ТМЦ и на дату их оплаты различаются.
Однако официальная позиция ГНА Украины (высказанная, в частности, в письме от 27.05.2005) противоположна – валовые расходы в указанном в вопросе случае определяются по курсу НБУ на дату ГТД и дальнейшему расчету не подлежат.
В случае, если представительство иностранной компании-спонсора, выступая фактически, от имени спонсора, организовывает проведение клинических испытаний, такое представительство никоим образом не приобретает права собственности на материали и оборудование, полученное от материнской компании. Соответственно, основания для возникновения валовых доходов в виде внереализационных доходов отсутствуют.
Отсутствуют также основания для формирования валовых доходов при передаче полученных материалов исследователю по следующим причинам:
во-первых, выступая доверенным лицом нерезидента-спонсора, такое представительство попадает под регулирование п.7.9 ст.7 Закона «О налогообложении прибыль предприятий»,
во-вторых, в данной операции отсутствует операция продажи, поскольку право собственности от спонсора к исследователю не переходит.
Но нужно обратить внимание, что если при ввозе материалов и оборудования был уплачен таможенный НДС (например, при исследовании незарегистрированных медицинских препаратов), то права на налоговый кредит у представительства не возникает, т.к. отсутствует факт приобретения товаров. В данном случае суммы НДС должны покрываться финансированием от материнской компании нерезидента, которое, к сожалению, попадет под налогообложение налогом на прибыль.
В принципе, законодательных ограничений, которые бы запрещали представительству одной компании, выступить также представителем другой компании (на основании договора комиссии или поручения) не существует.
При этом, также как и в ответе на предыдущий вопрос, валовые доходы при получении материалов и оборудования для клинических испытаний, не увеличиваются.
Однако, заключение подобного договора поручения будет иметь статус операций по продаже (предоставлению) услуг, что для действительно некоммерческого представительства (см. также ответ на вопрос о финансировании) повлечет за собой последствия в виде необходимости уплаты налога на общих основаниях.
Так, насправді, згідно зі статтею 23 будь-якої Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, резидентові однієї країни надається знижка під час сплати податку в розмірі податку, сплаченого в іншій країні.
Для цього необхідно одержати від податкового органу країни, в якій Ви працювали і сплатили податок, довідку про суму утриманого податку і нотаріально завіривши переклад, надати таку довідку до податкового органу. Детально механізм викладений у Постанові Кабінету Міністрів України від 06.05.2001 № 470 “Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно із міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування”.
